新會計準則收入確認五步法

《新收入準則》為了解決收入如何確認和確認多少兩個方面的問題，提出了五步法，用來替換了原有收入準則滿足五個條件后可以確認收入的規(guī)定，為會計核算提供了方法依據(jù)。同時也對財務工作者有了更高的要求，需要充分了解公司業(yè)務，做出更多的專業(yè)判斷。不過這并不意味著推翻原來的收入準則，實際上多數(shù)傳統(tǒng)業(yè)務的收入確認方式仍未發(fā)生變化，只是針對個別行業(yè)、特殊交易有一些補充或者細化;總體來說，《新收入準則》是會計基本原則中的“謹慎性、配比性、實質(zhì)重于形式”的更明確表現(xiàn)。實務中的合同形式和交易模式復雜多樣，需要我們在操作過程中嚴格按照五步法的操作流程來，化繁為簡，逐步分析判斷并確認收入。五步法具體步驟如下：

01 識別與客戶訂立的合同

實務中，銷售業(yè)務并非都是以簽署書面合同的方式進行，如零售和互聯(lián)網(wǎng)交易，事實上此處的合同不僅指有法律約束力的權力義務協(xié)議，也包括一些慣例、口頭形式的合同等。識別合同，也就是識別交易，判斷的關鍵在于是否滿足以下五個條件：交易各方同意履行、明確的權力與義務、明確的支付條款、具有商業(yè)實質(zhì)、交易對價很可能收回，五個條件缺一不可，如若交易對價收回可能性不大時則不可確認收入，待很可能收回時才需要重新進行評估、確認收入;不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換、交易各方出現(xiàn)不履行履約義務的跡象時，均不可確認收入。識別與客戶訂立的合同是前提和基礎，只有同時滿足合同確認的五個條件后才可進行下一步。

02 識別合同中的單項履約義務

這一步可以說是五步法中的難點所在。一般情況下，履約義務都是像按合同交付產(chǎn)品或提供客戶所需服務這種簡單易識別的義務。然而在實務中卻可能會經(jīng)常出現(xiàn)多重或多項履約義務，這種情況下需要識別合同中的多種單項履約義務就比較困難，準則中的描述也比較抽象。《新收入準則》第十條明確規(guī)定了同時滿足以下兩個條件就可以確認為一項單項履約義務：一為客戶可單獨受益(自身單獨受益、與容易獲得的資源一起使用受益);二是可單獨區(qū)分，是指從實現(xiàn)收入方的角度可單獨區(qū)分，但一般不包括組合產(chǎn)出、定制和涉及重大修改、高度關聯(lián)，如為客戶建一座醫(yī)院(組合產(chǎn)出)、特殊定制(定制)設計產(chǎn)品并生產(chǎn)樣品，對樣品檢驗后又需要修改設計(高度關聯(lián))等。

03 確定交易價格

一般情況下，合同的交易價格比較直觀，很容易獲取。但在業(yè)務日趨復雜、合同形式越來越多樣化的情況下，需要在判斷實際情況后才能確認交易價格，如可變對價、具有融資性質(zhì)的交易、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等。實務中可變對價的確認需把握謹慎性原則，將很可能作為判斷標準計算最佳估計數(shù);具有融資成分的，如分期收款超過一年的，需將現(xiàn)銷價格與分期收款的差額分期確認為融資費用;客戶支付非現(xiàn)金對價的，依次以非現(xiàn)金對價的公允價值、參照售價確認;應付客戶對價按照凈額法確認。

04 將交易價格或合同額分攤至各單項履約義務

上述步驟完成后，需依據(jù)各單項履約義務的單獨售價，無單獨售價的可根據(jù)情況采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法，確認分攤。涉及可變對價、合同變更等需要調(diào)整整個交易價格或合同額的，基于相關性原則將其分攤至相關的單項履約義務中。

05 履行履約義務時確認收入

確認收入分為兩大類，一類為按時點確認，強調(diào)在取得控制權時確認;一類為按時段確認，即按履約進度確認。不符合按時段確認的均需按時點確認?！缎率杖霚蕜t》中針對按時段確認列舉了三條：一是客戶在企業(yè)履約的同時即受益，如保潔服務;二是客戶能夠控制履約過程中在建的商品，如在客戶的場地上建造房屋;三是企業(yè)履約過程中的商品具有不可替代的用途，并有權收取成本加合理利潤，如專門定制等。

成本確認

成本的確認應遵循與收入的配比性原則，對于大部分通過時點確認的收入，在相關履約義務完成的同時確認收入和結轉成本;《應用指南》詳細描述了先記入資產(chǎn)核算的三個過渡科目：按期間確認收入的合同履約成本、與取得合同相關的取得成本、攤銷和減值。

01 合同履約成本

《新收入準則》中合同履約成本與原建造合同準則中的“工程施工—合同成本”相似被認定為一項資產(chǎn)，設定了必須同時滿足的三個條件：一為與合同直接相關，包括直接材料、直接人工、制造費用等，與原來的收入準則一致;二是該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源;三是該成本預期能夠收回，本條與原來的收入準則一致。第二個條件中“該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源”比較難理解，需注意本條針對的是一段時間確認收入的履約義務，如原來準則的“工程施工—合同成本”最終都會增加未來履行履約義務的資源，要與按時點確認收入的成本區(qū)分。

02 合同取得成本

合同取得成本指企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應確認為一項資產(chǎn)，如銷售傭金需與收入確認相配比的，按銷售收入確認時攤銷至相應的成本費用。但不包括已發(fā)生的沉沒成本，即合同取得前已經(jīng)發(fā)生的成本費用。

03 攤銷和減值

上述兩項成本按照履約義務履行時或按履約進度進行攤銷，如發(fā)生減值，即預計收入小于剩余未支出成本費用和未攤銷的合同成本的合計數(shù)，需按《企業(yè)會計準則第8號》資產(chǎn)減值來確認減值。

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