新金融準則下——以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的財稅處理

一、"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"的簡介 (一)分類為"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"的條件

按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會(2017)7號，以下簡稱新金融準則)規定，金融資產分為四大類別。

其中，同時滿足如下條件的分類為"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"：

(1)企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。

(2)該金融資產的合同條款約定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以償付本金金額為基礎的利息的支付。

通俗理解：

(1)既可以按照收錢(利息)，又可以隨時出售(不準備長期持有或持有到期)。

(2)約定時間收取的錢，只是本金或利息。

其實，新金融準則中劃定的"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"，就是舊金融準則中的"可供出售金融資產"中"債務工具投資"。

另外，還有一類就是企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在金融資產分類中判斷流程圖如下：

(二)"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"會計核算科目

1. 其他債權投資

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產債務工具投資，會計核算科目為"1503 其他債權投資"。

該科目專門用于核算新金融準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，可按金融資產類別和品種，分別設置"成本""利息調整""公允價值變動"等明細科目。

2.其他權益工具投資

本科目核算企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。可按非權益投資工具的類別和品種，分別設置"成本""利息調整""公允價值變動"等明細科目。

二、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產會計處理 (一)債務工具投資的會計處理

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產所產生的利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產終止確認或被重分類。

但是，采用實際利率法計算的該金融資產的利息應當計入當期損益(投資收益)。該類金融資產計入各期損益金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。

該類金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，應當從其他綜合收益轉出，計入當期損益(投資收益)。

(二)權益工具投資的會計處理

企業指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，除了獲得的股利(屬于投資成本收回部分的除外)計入當期損益外，其他相關的利得和損失(包括匯兌損益)均應計入其他綜合收益，且后續不得轉入當期損益。

當其該金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益(與債務工具的處理方式不同)。

三、"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"的稅務處理

首先說明，稅務對于資產的分類中并沒有"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"，按照《企業所得稅法實施條例》及《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號發布)對資產的分類，會計核算的"以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產"在稅務上可以分為：債權性投資和權益性投資等。

(一)計稅基礎的確認

《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。

企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

投資資產按照以下方法確定成本：

(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;

(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

(二)持有期間利息收入的稅務處理及稅會差異分析

《企業所得稅法實施條例》第十八條規定，利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。

持有期間的稅會差異分析：

①收到取得時已經宣告未領取的現金股利和債券利息

會計和稅務都把收到取得時未領取的債券利息，作為前期墊資收回處理，均不作收入處理，故無稅會差異。

②投資收益確認時間的差異

對于債權投資，需要區分分期付息和一次性付息兩種情況。

對于分期付息的債權投資，會計上每個會計期間確認投資收益，稅務上也會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現，如果都在一個年度內會計處理與稅務處理之間無差異，如果跨年度則存在差異。

對于一次性付息的債權投資，會計上按照權責發生制在資產負債表日確認投資收益，而稅務上仍然會按照合同約定的應付利息確認投資收益的實現，二者存在明顯的稅會差異。

③投資收益計算方式不一樣

會計上計算投資收益是按照實際利率法計算，稅務處理是按面值乘以票面利率計算，二者計算的數額在各個期間存在差異，但是總體金額不存在差異，屬于暫時性差異。

④存在免稅收入時的稅會差異

當持有到期投資所投資對象的債券利息收入屬于符合條件的免稅收入時，會計上確認收益，但是稅務上免稅，應調減應納稅所得額。

(三)持有期間股利收入的稅務處理及稅會差異分析

《企業所得稅法實施條例》第十七條規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

《企業所得稅法》第二十六條規定："企業的下列收入為免稅收入：……(二)符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;……"

《企業所得稅法實施條例》第八十三條規定，企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

因此，企業收到股利收入，滿足上述規定，可以免企業所得稅。

(四)持有期間公允價值變動的稅務處理及稅會差異分析

1.稅務處理

金融資產屬于稅法上的投資資產。《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業各項資產，包括投資資產等資產，以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

所謂歷史成本，是指企業取得該資產時實際發生的支出。

2.稅會差異分析

①以公允價值計量的金融資產當然采用公允價值計量，而計稅基礎是歷史成本。因此，當持有期間公允價值發生變動時，就產生了暫時性差異，但是該差異的影響會計上直接計入所有者權益(其他綜合收益)，沒有影響當期會計利潤，不需要做納稅調整。

②當金融資產發生減值時，會計上計入"資產減值損失"，而稅務上不允許扣除，產生暫時性差異，需要調增應納稅所得額。

當金融資產價值恢復而減值轉回時，需要區分債務工具和權益工具。債務工具金融資產減值轉回時，通過損益轉回，計入當期損益，影響當期利潤，需要調減應納稅所得額。

權益工具金融資產減值轉回時，通過其他綜合收益轉回，不計入當期損益，不影響當期利息，無稅會差異，不需要調整。

(五)轉讓的稅務處理及稅會差異分析

1.稅務規定

作為投資資產的金融資產，其處置時的稅法規定如下：

①《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。

②《企業所得稅法實施條例》第七十一條規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。

③《國家稅務總局關于企業國債投資業務企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第36號)規定，企業轉讓國債，應作為轉讓財產，其取得的收益(損失)應作為應納稅所得額。

2.稅會差異分析

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產處置時，會計上的投資收益等于轉讓價款減去其賬面價值(即上一個資產負債表日的公允價值)，債務工具投資前期累積的 "其他綜合收益"也要轉入"投資收益"，權益工具投資轉入留存收益(盈余公積、利潤分配)。

四、實務案例 (一)權益工具投資案例

資料：2019年2月26日，立恒公司購買了乙公司的股票100萬股，占乙公司有表決權股份的0.5%，每股10.5元，總價款1050萬元，并按規定支付交易費用0.5萬元。立恒公司將其直接劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2019年4月26日，乙公司宣告發放現金股利每股0.5元。

2019年5月10日，立恒公司收到乙公司發放的現金股利50萬元。

2019年12月31日，立恒公司仍持有該股票;當日該股票市價為每股6元，且呈持續下跌趨勢。

2020年5月20日，股票上漲，立恒公司以每股11元的價格將股票全部轉讓。

立恒公司適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(2017版)，是一般納稅人。

問題：1.立恒公司投資乙公司股票的會計處理;

2.立恒公司投資乙公司股票涉及的2019年和2020年企業所得稅處理。

問題解析：

1.會計處理

(1)2019年2月26日購進乙公司的股票

借：其他權益工具投資—成本 1050.5萬元

貸：銀行存款 1050.5萬元

(2)2019年4月26日乙公司宣告發放現金股利：

借：投資收益 50萬元

貸：應收股利 50萬元

說明：根據《財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)第一條規定，股票投資股利收入屬于非保本收入，不征收增值稅。

(3)2019年5月10日收到乙公司發放的現金股利：

借：銀行貸款 50萬元

貸：應收股利 50萬元

(4)2019年12月31日資產減值：

借：其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動 450.5萬元

貸：其他權益工具投資—公允價值變動 450.5萬元

說明：公允價值變動=1050.5萬元-100萬*6元=450.5萬元

(5)2020年5月20日將股票全部轉讓：

借：銀行貸款 1100萬元

可供出售金融資產—公允價值變動 450.5萬元

貸：可供出售金融資產—成本 1050.5萬元

投資收益 497.2萬元

應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 2.8萬元

說明：股票轉讓屬于轉讓金融商品，應交增值稅=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8萬元。

同時，結轉：

借：盈余公積—法定盈余公積 45.05萬元

利潤分配—未分配利潤 405.45萬元

貸：其他綜合收益—其他權益工具投資公允價值變動 450.5萬元

2.稅務處理

(1)2019年度的稅務處理及稅會差異分析

金融資產(權益工具)在2019年度持有期間的股利收入500萬元，會計處理與會計處理一致，不存在稅會差異;但是，會計方面在年末計提公允價值變動450.5萬元，沒有計入當期的損益，與稅務處理無差異。

(2)2020年度稅務處理及稅會差異分析

會計確認投資收益497.2萬元，而稅務處理應確認處置所得=1100-1050.5-2.8=46.7萬元。

會計確認的處置收入=1100-2.8=1097.2萬元=稅收計算的處置收入;

處置投資的賬面價值=1050.5萬元-450.5萬元=600萬元;

處置投資的計稅基礎=1050.5萬元。

(二)債務工具投資案例

資料：2019年7月1日，立博公司購買了B公司的公開發行的債券100張，單張價款9.95萬元(含交易費用500元)。債券面值10萬元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，計息從2019年7月1日開始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司將其直接劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

2019年12月31日，立博公司仍持有B債券，當日B債券市價(公允價值)為11萬元。

2020年6月1日，立博公司以單價11.5萬元的價格將B債券全部轉讓。

假定立博公司為一般納稅人，適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(2017版)。

問題：1.立博公司投資乙公司B債券的會計處理;

2.立博公司投資乙公司B債券涉及的2019年和2020年的稅務處理。

問題解析：

1.會計處理

(1)2019年7月1日購進債券：

借：其他債權投資-面值 1000萬元

貸：銀行存款 995萬元

其他債權投資-利息調整 5萬元

(2)2019年12月31日計提利息：

由于債券是折價發行，實際利率與票面利率不一致，會計核算時應按照實際利率法進行核算，故應先計算債券的實際利率。按票面利率計算計算應收利息，按實際利率計算投資收益。

計算債券的實際利率在Excel表格中使用函數IRR計算是比較方便的，如表-2：

說明：①現金流0期為購買債券流出現金流;②現金流2期和4期是收到的利息扣除增值稅后不含稅金額;③現金流6期現金流是收回的本金加利息扣除增值稅后不含稅金額的合計;④增值稅是按"金融服務-貸款服務"計算(根據《財政部 國家稅務總局關于明確金融 房地產開發 教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅[2016]140號)第二條規定，債券持有到期不屬于金融商品轉讓，故本金與折價部分的差價不計算增值稅);⑤由于表中每期的時間間隔只有半年，故實際利率(IRR)4.25%是半年的實際利率。

201:9年12月31日計提利息會計分錄：

借：其他債權投資—應計利息 45萬元(1000*9%/2)

貸：投資收益 42.32萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元(45*6%/1.06)

其他債權投資—利息調整 0.13萬元

(3)2019年12月31日公允價值變動：

2019年12月31日可供出售金融資產(B債券)賬面價值=面值1000萬元+利息調整-5萬元+應計利息45萬元-利息調整0.13萬元=1039.87萬元。

公允價值變動=1100萬元-1039.87萬元=60.13萬元

借：其他債權投資-公允價值變動 60.13萬元

貸：其他綜合收益—其他債權投資公允價值變動 60.13萬元

(4)2020年6月1日債券轉讓：

借：銀行貸款 1150萬元

應交稅費—待轉銷項稅額 2.55萬元

其他債權投資-利息調整 5.13萬元

貸：其他債權投資—面值 1000萬元

其他債權投資—應計利息 45萬元

其他債權投資—公允價值變動 60.13萬元

投資收益 43.78萬元

應交稅費-轉讓金融商品應交增值稅 8.77萬元

說明：轉讓金融商品應交增值稅=(1150萬元-995萬元)*6%/1.06=8.77萬元

同時，將計入"其他綜合收益"的公允價值變動轉入"投資收益"：

借：其他綜合收益—其他債權投資公允價值變動 60.13萬元

貸：投資收益 60.13萬元

2.稅務處理及稅會差異分析

(1)2019年度的稅務處理及稅會差異分析

可供出售金融資產(債務工具)在2019年度與企業所得稅相關的事項有兩處：一處是計提利息，另一處是公允價值變動。會計上雖然在2019年12月31日按照實際利率計提了利息42.32萬元，并計入當期損益，但是債券約定付息時間卻在2019年度以后，因此稅務處理方面不應確認收入，需要進行納稅調整。公允價值變動雖然會計上調整了資產的賬面價值，但是沒有計入當期損益而是計入了"其他綜合收益"，所以無需進行納稅調整。

2019年度企業所得稅申報表填報說明：首先應填寫《A105030投資收益納稅調整明細表》，將其會計上確認的"投資收益"42.32萬元填入該表的第2行"賬載金額"，其"稅收金額"填寫0，然后自動生成"納稅調整金額"-42.32萬元等(報表填寫過程略)。

(2)2020年度的稅務處理及稅會差異分析

可供出售金融資產(債務工具)在2020年度處置轉讓，產生可供出售金融資產的處置收益，年度所得稅申報應填寫《A105030投資收益納稅調整明細表》。在計算處置收益時，稅務處理是比較簡單，直接以處置收入減去計稅基礎即可得到，但是會計處理則相對復雜一些。

a. 《A105030投資收益納稅調整明細表》"持有收益"相關數據計算過程：

可供出售金融資產處置時將持有期間產生的"綜合收益"轉入"投資收益"，應填入"持有收益"下的"賬載金額"，故"賬載金額"=60.13萬元;

稅收金額=0萬元;

納稅調整①=0萬元-60.13萬元=-60.13萬元。

b. 《A105030投資收益納稅調整明細表》"處置收益"相關數據計算過程：

會計確認的處置收入= 1150萬元-增值稅=1150萬元-(8.77萬元-2.55萬元)=1143.78萬元;

稅收計算的處置收入=1150萬元-增值稅=1150萬元-8.77萬元=1141.23萬元;

處置投資的賬面價值=面值1000萬元+利息調整-5.13萬元+應計利息45萬元+公允價值變動60.13萬元=1100萬元;

處置投資的計稅基礎=995萬元;

會計確認的處置所得或損失=1143.78萬元-1100萬元=43.78萬元(自動生成，與處置會計分錄中的"投資收益"金額一致);

稅收計算的處置所得=1141.23萬元-995萬元=146.23萬元;

納稅調整金額②=146.23萬元-43.78萬元=102.45萬元(自動生成)。

c. 《A105030投資收益納稅調整明細表》第11列"納稅調整金額"計算過程：

納稅調整金額=納稅調整①+納稅調整金額②=-60.13萬元+102.45萬元=42.32(自動生成)

其調整金額與2019年度調整金額一致，正負相反，2019年度屬于應納稅所得額調減，2020年度屬于應納稅所得額調增，兩年抵消后無差異，屬于暫時性差異。

說明：如果可供出售金融資產在處置時發生虧損的，不在《A105030投資收益納稅調整明細表》填列，而應填列在《A105090資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》中。

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